Costituzione di un diritto di superficie su un bene immobile equiparata alla cessione

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L’Associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili, con la norma di comportamento n. 183 del 2012, si propone di chiarire il trattamento fiscale da applicare – sia ai fini delle imposte dirette che indirette – al corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie.

Si ricorda che tale fattispecie giuridica ha acquisito importanza soprattutto con riferimento al suo utilizzo nell’ambito dei progetti aventi ad oggetto le fonti energetiche alternative, quali in primo luogo il fotovoltaico. La norma, ovviamente, ribadisce l’importanza che la cessione/costituzione del diritto di superficie risulti coerente con l’effettiva operazione sottostante, dato che gli effetti tributari risulterebbero molto diversi nel caso in cui, invece, l’operazione venisse posta in essere con lo scopo di mascherare una “prestazione di servizi”.

Ai fini dell’applicazione delle imposte dirette, la norma di comportamento n. 183/2012 ribadisce che, essendo il diritto di superficie un diritto reale di godimento si attua l'articolo 9, comma 5 del Tuir. Ne deriva che la costituzione del diritto di superficie a favore di terzi prevede l’applicazione delle stesse disposizioni previste per la cessione di un bene immobile a titolo oneroso. Tuttavia, è necessario fare un distinzione che tenga conto non solo delle caratteristiche del soggetto che costituisce il diritto, ma anche del bene su cui lo stesso diritto è costituito.

Pertanto, si precisa quanto segue:

- se il cedente persona fisica non è un imprenditore, l'eventuale plusvalenza è imponibile con il criterio di cassa solo se compresa tra quelle di cui all'articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir (Dpr 917/1986). In presenza di persona fisica non imprenditore, si dovrà quindi tenere conto della qualità del bene immobile, del periodo di possesso e dalla modalità di acquisizione. Inoltre, se si tratta di un terreno agricolo o di un fabbricato posseduto da più di 5 anni o pervenuto per successione (mortis causa) oppure di un'unità immobiliare adibita, quale abitazione principale dal cedente o dai propri familiari, per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto e la costruzione, il cedente non realizza alcun reddito imponibile;

- se il cedente persona fisica o società è imprenditore, la plusvalenza è imponibile ai sensi dell'articolo 86, comma 1, lettera a), se il bene immobile oggetto di concessione di diritto di superficie rientra tra le immobilizzazioni; nel caso in cui l'immobile sia un bene alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, il provento concorre a formare il reddito nel rispetto di quanto disciplinato dal comma 2, lettera a), dell'articolo 109 del Tuir. Dunque, nel caso di soggetti imprenditori, la cessione del diritto di superficie configura un ricavo da iscrivere per competenza o una plusvalenza.

Ai fini delle imposte indirette, in particolare all’imposizione Iva, si precisa, invece, che la cessione del diritto di superficie è assimilata ad una cessione di beni e vige il principio dell'alternatività con l'imposta di registro.