Regime penalty protection per disallineamenti da ibridi. Normativa, requisiti e benefici

Il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha pubblicato online il decreto firmato dal Viceministro il 6 dicembre 2024, che disciplina il regime di penalty protection. Tale provvedimento, che entrerà in vigore con la pubblicazione ufficiale in Gazzetta, mira a garantire la disapplicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione in caso di contestazioni relative ai disallineamenti da ibridi, come definiti dal Dlgs n. 142/2018. Seguendo un modello simile a quello già consolidato in materia di prezzi di trasferimento, il decreto stabilisce che il contribuente può ottenere l’esenzione dalle sanzioni qualora, durante attività istruttorie come accessi, ispezioni o verifiche, fornisca documentazione con data certa che dimostri in modo idoneo la corretta applicazione delle norme dirette a neutralizzare fenomeni quali doppie deduzioni o deduzioni senza inclusione.

Vediamo di seguito cosa si intende, a livello fiscale, per disallineamento da ibridi e cosa prevede la cosiddetta normativa sulla penalty protection.

Disallineamenti da ibridi: quadro normativo del decreto ATAD e misure anti-elusione fiscale

Il Decreto Legislativo n. 142/2018 ha introdotto nell'ordinamento italiano, in recepimento della Direttiva ATAD (UE 2016/1164 e ATAD II 2017/952), un complesso di norme volto a contrastare i fenomeni di elusione fiscale derivanti dai cosiddetti disallineamenti da ibridi.

Tali disallineamenti si verificano quando strumenti finanziari, entità, trasferimenti o accordi, definiti "ibridi", ricevono qualificazioni fiscali divergenti tra due o più ordinamenti giuridici, generando vantaggi fiscali indebiti per le multinazionali. Questi vantaggi includono, tra gli altri, la doppia deduzione di componenti negative, la deduzione senza inclusione (deduzione in uno Stato senza corrispondente tassazione nell’altro) o l’ottenimento di indebiti crediti di imposta.

Le norme introdotte dal Decreto ATAD, applicabili alle imposte sui redditi d'impresa, mirano a neutralizzare tali disallineamenti, impedendo che differenze tra regimi fiscali nazionali possano essere sfruttate per ridurre artificialmente le basi imponibili.

Il quadro normativo, ispirato ai principi dell'OCSE nell'ambito del progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), è indirizzato alle interazioni tra il sistema fiscale italiano e le giurisdizioni estere, con particolare attenzione ai fenomeni transnazionali. Queste disposizioni, applicabili dal 2020, costituiscono uno strumento fondamentale per prevenire l’erosione delle basi imponibili e garantire la coerenza fiscale tra Stati Membri e Paesi terzi.

Regime di penalty protection e novità del decreto fiscalità internazionale

Il regime di penalty protection, introdotto nell’ordinamento italiano dall’art. 1, comma 6-bis del Dlgs n. 471/97 attraverso l’art. 61 del Dlgs n. 209/2023 (Decreto Fiscalità Internazionale), costituisce una misura premiale volta a garantire la disapplicazione delle sanzioni amministrative per infedele dichiarazione in caso di contestazioni sui disallineamenti da ibridi, disciplinati dagli articoli 6-11 del Dlgs n. 142/2018.

Questo regime è rivolto ai contribuenti, incluse le controllate italiane di gruppi esteri e le stabili organizzazioni, che predispongono una documentazione anti-ibridi con data certa (es. firma digitale con marca temporale) e ne comunicano il possesso all’Agenzia delle Entrate entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. La documentazione deve descrivere in modo completo e veritiero le fattispecie rilevanti, le modalità di applicazione delle regole di reazione e il ruolo del contribuente nella rimozione del disallineamento. Tale protezione è esclusa se sono già iniziate attività di accertamento, come accessi, ispezioni o verifiche.

Il Decreto Fiscalità Internazionale introduce alcune novità chiave per la gestione di questo regime. Pur non obbligatoria, la predisposizione della documentazione rappresenta un onere che consente ai contribuenti di ottenere la penalty protection. Le caratteristiche essenziali della documentazione, inclusa la necessità di idoneità di forma e contenuto, dovevano essere ulteriormente dettagliate in un decreto attuativo del MEF, atteso entro 60 giorni dall’approvazione del decreto. Inoltre, nel contesto di gruppi multinazionali, tutte le transazioni tra parti correlate in almeno due Stati devono essere analizzate alla luce della normativa anti-ibridi. In caso di contestazioni, il contribuente deve dimostrare l’assenza delle fattispecie contestate o fornire prove dell’esistenza di elementi impeditivi o estintivi della pretesa fiscale.

La documentazione italiana può essere basata su analisi già effettuate in altre giurisdizioni, a condizione che queste rispettino i requisiti minimi della normativa italiana.

MEF: decreto ministeriale in materia di penalty protection

Lo schema del decreto ministeriale MEF in materia di penalty protection del 6 dicembre 2024 fornisce il quadro operativo per ottenere la disapplicazione delle sanzioni amministrative legate ai disallineamenti da ibridi. Per beneficiare di questa misura, il contribuente deve predisporre una documentazione idonea, conforme alle linee guida del decreto, che includa un'analisi dettagliata delle transazioni rilevanti e dei disallineamenti da ibridi, redatta in lingua italiana. Il contenuto richiesto è articolato in tre sezioni:

• analisi delle transazioni (Allegato A),
• linee guida per accertare disallineamenti diretti o importati (Allegato B)
• linee guida per identificare eventuali accordi strutturati (Allegato C).

Per quanto riguarda le tempistiche, la documentazione relativa al periodo d'imposta in corso al 29 dicembre 2023 deve essere dotata di una marca temporale entro la scadenza della dichiarazione dei redditi per quel periodo. Per i periodi d'imposta precedenti, invece, deve essere predisposta entro sei mesi dall'approvazione del decreto, a condizione che non siano iniziate attività amministrative di accertamento prima del 29 dicembre 2023. Inoltre, il contribuente deve comunicare nella dichiarazione dei redditi l’avvenuta predisposizione della documentazione e, in caso di richiesta da parte dell’Amministrazione finanziaria, consegnarla entro 20 giorni lavorativi.

La documentazione deve avere data certa, ottenibile attraverso una marca temporale o una firma digitale, e deve essere completa e veritiera per dimostrare la corretta applicazione delle norme anti-ibridi. In caso di ravvedimento operoso per violazioni sanate prima del 29 dicembre 2023, le somme versate non saranno ripetibili.

Infine, l’esenzione dalle sanzioni è garantita solo se tutti i requisiti sono rispettati, offrendo al contribuente una protezione efficace contro le contestazioni e una maggiore certezza nelle relazioni con l’Amministrazione finanziaria.

Le sanzioni applicabili

Come visto, la normativa prevede la disapplicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione, disciplinate dall’art. 1, comma 2 del Dlgs n. 471/97, in caso di violazioni relative ai disallineamenti da ibridi, qualora il contribuente adempia ai requisiti previsti dal regime di penalty protection.

In assenza di tale regime, le sanzioni variano a seconda del periodo di commissione della violazione.

Nello specifico:

1. per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024, l’ammontare delle sanzioni è compreso tra il 90% e il 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato;
2. dal 1° settembre 2024, la sanzione è ridotta al 70%, con un’ulteriore diminuzione al 50% nel caso in cui il contribuente presenti una dichiarazione integrativa entro i termini di accertamento e prima dell’avvio di attività istruttorie da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Questa modifica, introdotta dal comma 2-bis nell’art. 1 del Dlgs n. 471/97, è ripresa nell’art. 27, commi 3 e 4, del Testo Unico delle Sanzioni, operativo dal 1° gennaio 2026.

NOTA BENE: Il decreto sul regime di penalty protection definisce un quadro normativo dettagliato che, pur complesso, permette di ottenere un regime di esenzione dalle sanzioni per chi si conforma alle disposizioni e dimostra di aver applicato correttamente le norme anti-ibridi.

Ravvedimento operoso e remissione in bonis

Vediamo, infine, come regolarizzare eventuali omissioni.

Per le violazioni sanate entro il 29 dicembre 2023 attraverso il ravvedimento operoso, le somme già versate, incluse eventuali sanzioni, non saranno ripetibili. Ciò significa che il contribuente non potrà ottenere il rimborso di quanto corrisposto, anche se successivamente si avvalga del regime di penalty protection.

Nel caso in cui il contribuente non abbia comunicato entro i termini di legge il possesso della documentazione anti-ibridi nella dichiarazione dei redditi, è ammessa la possibilità di rimediare tramite la remissione in bonis, a condizione che la violazione non sia già stata contestata dall’Amministrazione finanziaria. Questa opzione consente di regolarizzare la posizione con il pagamento di una sanzione minima, mantenendo l’accesso al regime di penalty protection.

Tabella riassuntiva delle caratteristiche della penalty protection