Sanzioni tributarie. Cassazione: legittima la deroga al favor rei

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La deroga al principio del favor rei per le sanzioni tributarie introdotta dal Decreto legislativo n. 87/2024 è legittima e compatibile sia con l’ordinamento nazionale che con quello unionale.

Tale deroga risponde a esigenze di interesse pubblico e di gettito erariale e si inserisce in un più ampio contesto di riforma del sistema tributario.

Pertanto, le sanzioni più favorevoli introdotte non sono applicabili retroattivamente alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024.

Favor rei: nelle sanzioni tributarie deroga legittima

Lo ha puntualizzato la Corte di cassazione, Sezione Tributaria, con sentenza n. 1274 del 19 gennaio 2025.

Il caso esaminato

La controversia riguardava un ricorso presentato da una società contro un avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate. Oggetto del contendere era l'indebita detrazione IVA relativa ad incentivi economici versati dalla società alle agenzie di viaggio per l'utilizzo di una piattaforma GDS (Global Distribution System).

La società sosteneva che tali incentivi rappresentassero un corrispettivo per servizi resi, dunque soggetti a IVA. L’Agenzia delle Entrate, invece, qualificava tali somme come cessioni di denaro non imponibili, ritenendo non dimostrata la natura sinallagmatica dei rapporti tra le parti.

La Cassazione sull'inapplicabilità del principio del favor rei

Nella decisione, la Suprema corte ha affrontato in modo dettagliato la questione dell’applicabilità del principio del favor rei alle sanzioni tributarie, con riferimento alla normativa introdotta dal D.Lgs. n. 87/2024, che ha previsto un regime sanzionatorio complessivamente più favorevole per il contribuente.

La Corte ha respinto la richiesta della società contribuente di applicare retroattivamente la nuova disciplina sanzionatoria, giustificando tale decisione sulla base di una serie di considerazioni.

Deroga espressa al principio del favor rei  

In primo luogo, è stato rilevato che l’art. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 87/2024 prevede esplicitamente che il regime sanzionatorio più favorevole introdotto dalla riforma si applichi esclusivamente alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Tale disposizione costituisce una deroga al principio generale del favor rei sancito dall’art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997, che stabilisce l’applicazione retroattiva della sanzione più favorevole salvo che il provvedimento sanzionatorio sia divenuto definitivo.

Ebbene, per la Corte, la scelta operata dal legislatore non risulta in contrasto con i principi costituzionali né con quelli unionali. L'ampia revisione dell'intero sistema sanzionatorio tributario, infatti, consente di "leggere" la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali, così come con quelli unionali.

Del resto, per la Cassazione, l'equivalenza tra sanzioni amministrative e penali è una regola generalmente riconosciuta, ma non implica una completa sovrapposizione tra i due ambiti.

Sebbene il principio del favor rei abbia fondamento costituzionale (art. 25 o art. 3 Cost.) e sovranazionale (art. 49 CDFUE e art. 7 CEDU), e la giurisprudenza lo applichi alle sanzioni amministrative di natura punitiva, la qualificazione penale di tali sanzioni richiede una delimitazione precisa, considerando le differenze strutturali e funzionali rispetto alle pene penali tradizionali.

Conformità costituzionale della deroga  

La Sezione tributaria ha quindi evidenziato che il principio del favor rei, sebbene riconosciuto come cardine sia dell'ordinamento costituzionale che di quello unionale, non può essere considerato un principio assoluto.

Per il Collegio di legittimità, nel dettaglio, la nuova normativa che introduce una limitazione alla retroattività delle nuove sanzioni tributarie è conforme ai principi sanciti dalla Costituzione italiana, in particolare agli articoli 3, che tutela il principio di uguaglianza, e 53, che regola il principio di capacità contributiva.

La Corte ha giustificato la deroga al favor rei facendo riferimento a due esigenze superiori:

• riforma complessiva del sistema tributario: La revisione del sistema sanzionatorio è stata inserita in un più ampio progetto di riorganizzazione del rapporto tra il fisco e i contribuenti. L'intervento mira a razionalizzare le norme, promuovendo maggiore equità e semplificazione;
• esigenze di equilibrio finanziario: L'applicazione retroattiva delle sanzioni più favorevoli avrebbe compromesso il bilancio pubblico, generando un impatto negativo sulle risorse disponibili per garantire servizi di rilevanza costituzionale, come la sanità, l'istruzione e la sicurezza.

Comparazione con i principi unionali  

La Corte di cassazione ha inoltre evidenziato che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CGUE), il principio del favor rei può essere derogato quando entra in conflitto con altri interessi di pari rango. In particolare:

• la CGUE ha riconosciuto che il principio della lex mitior può essere limitato per garantire un efficace sistema sanzionatorio idoneo a contrastare frodi fiscali e proteggere gli interessi finanziari dell’Unione Europea;
• tale approccio è coerente con la necessità di preservare un sistema tributario funzionale e sostenibile.

Assenza di eccesso di delega  

La Cassazione, a seguire, ha rigettato le obiezioni della società contribuente sull’eccesso di delega legislativa, ritenendo che la limitazione del favor rei fosse coerente con gli obiettivi della legge delega e giustificata dal contesto di riforma complessiva del sistema tributario.

In tale contesto, la scelta di fissare l'irretroattività a una data successiva all'entrata in vigore della legge dimostrerebbe una pianificazione ponderata, necessaria per consentire un'attuazione graduale e coerente della revisione del sistema sanzionatorio.

Per gli Ermellini, proprio la complessa revisione della disciplina porta a reputare come il legislatore delegato, nella ponderazione complessiva dei valori e degli interessi di rilevanza costituzionale, abbia agito nel legittimo perimetro della delega conferita.

Questione di legittimità costituzionale infondata  

Infine, la Cassazione ha dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla società: il legislatore delegato ha agito nel legittimo esercizio delle proprie prerogative.

Difatti, la deroga alla retroattività della sanzione più favorevole costituisce una scelta bilanciata e ragionevole, sostenuta da motivazioni sistemiche e non arbitraria.

Le conclusioni della Corte

La Corte, in definitiva, ha ritenuto legittima e conforme sia all'ordinamento nazionale che a quello unionale la deroga al principio del favor rei prevista dal D.Lgs. n. 87/2024 in materia di sanzioni tributarie.

Tale deroga è stata giustificata da esigenze di interesse pubblico e collocata all'interno di una più ampia riforma del sistema tributario.

Di conseguenza, le disposizioni sanzionatorie più favorevoli introdotte dal decreto non trovano applicazione retroattiva per le violazioni commesse prima del 1° settembre 2024.

Tabella di sintesi della decisione

Sintesi del caso	La controversia verte sulla legittimità della detrazione IVA relativa a incentivi economici versati da una società alle agenzie di viaggio per l’utilizzo di una piattaforma GDS. L’Agenzia delle Entrate ha qualificato tali incentivi come cessioni di denaro non imponibili ai fini IVA, contestando la detrazione operata. La società ha richiesto, tra le altre cose, l’applicazione retroattiva della normativa più favorevole introdotta dal D.Lgs. n. 87/2024.
Questione dibattuta	Applicabilità del principio del favor rei per le sanzioni tributarie, in particolare la possibilità di applicare retroattivamente la nuova disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta dal D.Lgs. n. 87/2024 per violazioni commesse prima del 1° settembre 2024.
Soluzione della Corte di Cassazione	La Corte ha stabilito che il principio del favor rei non è assoluto e può essere derogato. Ha ritenuto legittima e costituzionalmente conforme la deroga espressa contenuta nell’art. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 87/2024, che limita l’applicazione retroattiva delle nuove sanzioni. La deroga è giustificata da esigenze superiori, quali la riforma complessiva del sistema tributario e il mantenimento dell’equilibrio finanziario.